Въведение в счетоводството на сливанията
Тук обсъждаме подробните концепции на счетоводството на сливанията.
Определяне на бизнес комбинация: МСФО 3 предоставя насоки за отчитане на бизнес комбинации, по-често наричани поглъщания, придобивания или сливания.
Бизнес комбинация е транзакция или събитие, при което приобретателят получава контрол върху един или повече предприятия.
Приобретателят може да придобие контрол върху бизнес чрез, например:
- Прехвърляне на пари, парични еквиваленти или други активи
- Възникващи задължения
- Издаване на дялови участия
- Комбинация от по-горе, (или)
- Без да прехвърляме каквито и да било възнаграждения, само по силата на договор.
Бизнес комбинация може да бъде структурирана по различни начини поради правни, данъчни или други причини. (МСФО 3 Параграф B5-B6)
Метод за придобиване на счетоводство по сливания
Бизнес комбинациите трябва да отчитат използването на „Метод на придобиване“ на счетоводството, както е посочено в МСФО 3. За тази цел се прави разлика между придобиването на бизнеса и придобиването на актив / група активи. Бизнесът се дефинира като състоящ се от входове и процеси, приложени към тези входове, които имат способността да допринасят за създаването на продукти. (МСФО 3, параграф Б7)
Този метод също не се прилага за бизнес комбинацията от субекти, които са под общ контрол, т.е. в ситуация, в която всички комбиниращи се предприятия в крайна сметка се контролират от една и съща страна преди и след комбинацията и този контрол не е преходен.
Стъпки в метода за придобиване на счетоводство по сливанията
Стъпка 1: Идентифициране на Приобретателя
При бизнес комбинация предприятието, което получава контрол върху друго образувание (придобиващо предприятие), е приобретателят.
Предполага се, че предприятието инвеститор контролира предприятието, в което е инвестирано, ако отговаря на всички следните условия:
- Власт над инвестиращия: Инвеститорът има съществуващи права, които му дават настоящата възможност да ръководи дейността на дружеството, в което е инвестирано, така че да може да повлияе значително на възвръщаемостта / печалбата на инвестиращия.
- Експозиция или права на променлива възвръщаемост от инвестираното предприятие: предполага, че възвръщаемостта на инвеститора ще варира в зависимост от резултатите на предприятието, в което е инвестирано.
- Възможност да използва властта, която има над инвестираното предприятие, за да повлияе на броя на възвръщаемостта, която получава от предприятието, в което е инвестирано. (МСФО 10, параграф 7)
Това означава, че не е задължително контролът да се осъществява чрез мажоритарно участие в предприятието, в което е инвестирано. Например, може да се каже, че инвеститор контролира инвестираното предприятие, ако има правомощието да назначава или отстранява по-голямата част от съвета на директорите на предприятието, в което е инвестирано, или правомощието да ръководи оперативните политики и стратегии на инвестиращия.
Ако прилагането на горната дефиниция не дава ясното коя от двете субекти е приобретател, МСФО 3 (параграфи B13 - B18) предоставя допълнителни индикативни параметри, според които, приобретателят е -
- Предприятието, което прехвърля пари в брой или други активи или поема задължения, ако бизнес комбинацията се извърши чрез прехвърляне на пари или други активи или поемане на задължения.
- Предприятието, което издава инструменти на собствения капитал, ако бизнес комбинацията се осъществява основно чрез размяна на дялови участия.
- Предприятието, чиито собственици като група запазват или получават най-голямата част от правата на глас в комбинираното предприятие.
- Предприятието, чийто единичен собственик или организирана група от собственици притежава най-голям малцинствен глас в комбинираното предприятие.
- Предприятието, чиито собственици имат възможност да избират или назначават или отстраняват мнозинство от членовете на управителния орган на комбинираното образувание.
- Предприятието, чието (предишното) управление доминира в управлението на комбинираното предприятие.
- Предприятието, което плаща премия над справедливата стойност преди комбинацията от дяловете на собствения капитал на другото обединяващо предприятие или образувания.
- Предприятието, чийто относителен размер (например активи, приходи или печалба) е значително по-голям от този на другия обединяващ субект или образувания.
Ако е образувано ново дружество, което да емитира дялови участия за осъществяване на бизнес комбинация, едно от другите обединяващи предприятия, съществували преди бизнес комбинацията, се идентифицира като приобретател чрез прилагане на посочените по-горе принципи.
Стъпка 2: Определяне на датата на придобиване
Датата на придобиване е датата, на която приобретателят получава контрол върху придобиваното предприятие. Обикновено това е датата, на която приобретателят законно прехвърли възнаграждението, придобива активите и поема задълженията на придобиваното предприятие - крайната дата. (МСФО 3, параграфи 8-9)
Изключение : Възможно е приобретателят да получи контрол по-рано от или след крайната дата. Например, когато писмено споразумение предвижда, че приобретателят получава контрол върху придобиваното предприятие на дата преди датата на закриване, тогава контролът се получава преди датата на закриване. Следователно, всички релевантни факти и обстоятелства по делото трябва да се вземат предвид при идентифицирането на датата на придобиване.
Стъпка 3: Признаване и измерване на идентифицирани придобити активи и пасиви
Разпознаването и измерването може да се идентифицира са обяснени по-долу:
Условия за признаване (МСФО 3 Параграфи 10-14)
- Придобитите идентифицируеми активи и поетите пасиви трябва да отговарят на определението за активи и пасиви, за да отговарят на условията за прилагане на метода на придобиване.
Изключение : условното задължение, поето в бизнес комбинация, се признава, ако това е настоящо задължение, произтичащо от минали събития и неговата справедлива стойност може да бъде оценена надеждно, дори ако изтичането на ресурси не е вероятно. Условните активи не се признават.
- Придобитите активи и поетите пасиви трябва да са част от обмена в транзакцията за бизнес комбинация, а не резултат от отделни транзакции.
- Възможно е прилагането на принципа и условията на признаване от страна на приобретателя да доведе до признаване на някои активи и пасиви, които придобитото предприятие не е признавало преди това като активи и пасиви в своите финансови отчети. Например, приобретателят признава придобитите идентифицируеми нематериални активи, като марка, патент или взаимоотношения с клиенти, които придобитото предприятие не е признало като активи във финансовите си отчети, защото ги е развило вътрешно и е начислило свързаните с тях разходи за разходи.
- Към датата на придобиване приобретателят класифицира или обозначава придобитите активи и задълженията, поети като необходими, за да се прилагат други МСФО впоследствие, въз основа на договорните условия, оперативните / счетоводните политики и т.н., преобладаващи към датата на придобиване.
Изключение : В случай на договор за лизинг, в който придобиващото предприятие е лизингодателят, приобретателят класифицира договора въз основа на договорни условия и други фактори към датата на сключване на договора, а не датата на придобиване. (МСФО 3, параграф 17)
Принцип на измерване
Приобретателят измерва придобитите идентифицируеми активи и пасивите, поети по справедливата стойност на датата на придобиване. (МСФО 3, параграф 18).
Справедливата стойност е цената, която би била получена за продажба на актив или платена за прехвърляне на пасив при подредена сделка между пазарните участници към датата на измерване. (МСФО 13, параграф 9) Насоки за определяне на справедливата стойност са дадени в МСФО 13.
Изключения (IFRS 3 Параграфи 22-31A):
| Активи или пасиви | Принцип на измерване |
| Данъци | Съгласно МСС 12 Данъци върху дохода |
| Ползи за служителите | Съгласно МСС 19 Ползи за служителите |
| Активи за обезщетение
(Продавачът в бизнес комбинация може да се съгласи да обезщети приобретателя за резултата от непредвидени обстоятелства или несигурност, свързани с конкретен актив или пасив. Например, продавачът може да обезщети загуби над определена сума, произтичаща от уреждане на случайност) | Измерва се на същата основа като обезщетената вещ, подлежаща на надбавка за оценка на несъбираеми суми |
| Лизинги
(когато придобиващото предприятие е лизингополучателят) | Съгласно МСФО 16 - Лизинг
Приобретателят не е длъжен да признава активи за право на използване или задължения за лизинг, когато - а) Срокът на лизинга изтича в рамките на 12 месеца от датата на придобиване (б) Базовият актив е с ниска стойност. Приобретателят е длъжен да измерва лизинговото задължение по сегашната стойност на останалите лизингови плащания, сякаш придобития лизинг е нов лизинг към датата на придобиване |
| Придобити права
(Приобретателят може да придобие право, което е предоставил на приобретателя, да използва някое от активите на приобретателя) | Измерва се въз основа на оставащия договорен срок на свързания договор |
| Платежни транзакции на базата на акции | В съответствие с МСФО 2 Плащане на базата на акции |
| Активи, държани за продажба | Съгласно МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени операции |
| Застрахователни договори | Съгласно МСФО 17 Застрахователни договори |
Стъпка 4: Разпознаване и измерване на всеки неконтролиращ интерес (NCI)
Неконтролиращ интерес е придобиващото предприятие, което не се дължи пряко или косвено на родителя. NCI, които дават право на притежателите на лихвата пропорционален дял от нетните активи на придобиваното предприятие в случай на ликвидация, могат да бъдат измерени или по:
- Справедлива стойност на дата на придобиване, или
- Като пропорция от справедливата стойност на нетните активи на придобиваното предприятие към датата на придобиване МСФО 3, параграф 19)
пример
Star Co. придоби 80% от Moon Co. срещу възнаграждение от 2 900 милиона долара. Стар Ко не е имало никакъв съществуващ дялов дял в Moon Co. към датата на придобиването. Справедливата стойност на нетните активи на Moon Co., изчислена според принципите, установени в стандартите, е била 2700 милиона долара към датата на придобиване. Справедливата стойност на NCI към посочената дата беше 600 милиона долара.
NCI може да се изчисли по следния начин
Стъпка 5: Идентифициране и измерване на съображения (IFRS 3, параграф 37)
Забележка: Разглеждането не включва разходи за придобиване. Те трябва да бъдат признати в отчета за печалбата или загубата.
Стъпка 6: Разпознаване и измерване на репутация или печалба от изгодна покупка
Репутацията / печалбата от изгодна покупка се измерва като (IFRS 3, параграф 32) -
Печалбата от изгодна покупка трябва да се признава в отчета за печалбата или загубата. Изгодна покупка може да възникне в ситуация като принудителна продажба, при която продавачът действа по принуда.
Забележка: Преди да признае печалбата от изгодна покупка, приобретателят е длъжен да преоцени ситуацията, за да гарантира точността на отрицателната репутация, и е длъжен да признае и измери всички допълнителни активи на пасиви, идентифицирани в този преглед. Това е за да се гарантира, че цялата налична информация за датата на придобиване е взета предвид. (МСФО 3, параграфи 35-36)
пример
В продължение на примера в стъпка 4, репутацията ще се изчислява, както следва -
Ключови разлики между МСФО и общоприети счетоводни принципи на САЩ
Основните принципи за отчитане на бизнес комбинации съгласно МСФО 3 и ASC 805 Бизнес комбинации са до голяма степен сближени. По-долу са дадени съществени разлики между двата стандарта за отчитане на сливанията.
| Основа за сравнение | US GAAP (ASC 805) | МСФО 3 |
| Определение за бизнес | Бизнесът трябва да включва най-малкото принос и съществен процес, който заедно допринася значително за способността за създаване на резултати. | Бизнесът се състои от входове и процеси, приложени към тези входове, които имат способността да създават резултати. (МСФО 3, параграф Б7) |
| Определение за контрол | Същността на критериите за определяне на контрола е подобна на МСФО.
Но в ASC 810 е осигурен двоен модел за идентификация на контрола за консолидация - а) Модел на лихвата при гласуване - Предприятието с право на глас (т.е.> 50%) има контрол б) модел с променлива лихва - Предвидени са допълнителни насоки, когато може да се каже, че дадено предприятие има контрол, когато инвестира в предприятие с променлива лихва при липса на право на глас с мнозинство. | Инвеститорът контролира инвестираното предприятие, ако и само ако инвеститорът има всичко изброено по-долу: (a) власт над инвестираното предприятие;
б) експозиция или права на променлива възвръщаемост от участието му с инвестираното предприятие; и (в) Възможността да използва властта си върху инвестираното предприятие, за да повлияе на броя на възвръщаемостта на инвеститора. (МСФО 10, параграф 7) |
| Измерване на NCI | Измерва се по справедлива стойност | Холдингът на NCI, който дава право на притежателя на пропорционален дял от нетните активи към момента на ликвидацията, може да бъде измерен в
а) Справедлива стойност, или б) пропорционален дял от справедливата стойност на нетните активи |
| Субекти под общ контрол | Получателят трябва да регистрира нетни активи по историческа цена, т.е. балансова стойност в счетоводните книги на прехвърлителя. | Няма конкретни указания в МСФО 3. Предприятията или следват подход, подобен на GAAP в САЩ, или се отчитат по справедлива стойност. |
| Придобити оперативни лизинги | При оперативен лизинг на придобиваното предприятие (когато придобитият агент е лизингодателят), ако условията на лизинга са благоприятни в сравнение с пазарните условия, нематериален актив трябва да се признае. По същия начин нематериалният пасив трябва да се признае, ако условията на лизинга са неблагоприятни. | Условията на лизинга се считат за определяне на справедливата стойност на актива. Не се изисква признаване на нематериален актив / пасив. |
| Условни активи и пасиви | Както условните активи, така и пасивите се признават и оценяват на дата на придобиване справедливи стойности, ако справедливата стойност може да бъде определена. Освен това те се признават само ако към датата на придобиване е вероятно да съществува актив или пасив и сумата може да бъде оценена разумно. | Условното задължение, поето в бизнес комбинация, се признава, ако е настоящо задължение, произтичащо от минали събития и неговата справедлива стойност може да бъде оценена надеждно, дори ако изтичането на ресурси не е вероятно. Условните активи не се признават. |
Заключение - Счетоводство за сливания
Бизнес комбинациите трябва да бъдат идентифицирани отделно от придобиването на активи или група активи и трябва да бъдат осчетоводени с помощта на „Метод за придобиване“, подробно описан в МСФО 3.
Методът на придобиване изисква прилагането на стъпка по стъпка към
- Идентифицирайте приобретателя,
- Посочете дата на придобиване,
- Измервайте по подходящ начин придобитите активи и поетите задължения
- Определете всеки неконтролиращ интерес,
- Идентифициране и измерване на възнаграждението и
- Признайте всяка произтичаща репутация или печалба от изгодна сделка за покупка.
Чрез различни изменения на МСФО и общоприети счетоводни принципи в САЩ е постигната голяма степен на сближаване между двата стандарта по отношение на бизнес комбинациите, което проправя път за еднаквост в счетоводните практики в световен мащаб.
Препоръчителни статии
Това е ръководство за счетоводството на сливанията. Тук обсъждаме стъпките в метода на придобиване на счетоводството на сливанията, заедно с ключовите разлики на МСФО и GAAP на САЩ. Можете също да разгледате следните статии, за да научите повече -
- Разлика между сливане срещу обединяване
- Ефекти от трансгранично сливане и придобиване
- Видове международни инвестиции
- Ключови разлики между продажби и търговия